根據(jù)《財(cái)政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的公告》（財(cái)政部 海關(guān)總署 稅務(wù)總局公告2022年第33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)公告”），納稅人出口電子煙適用出口退（免）稅政策。依照不同出口主體情況，出口電子煙退（免）稅政策主要分為三類：出口退（免）政策、出口免稅政策、出口征稅政策。相關(guān)主體須區(qū)分不同情況“對(duì)號(hào)入座”，適用符合條件的退稅政策。

出口主體不同，退稅政策不同

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）明確，依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，自營(yíng)或委托出口貨物的單位或個(gè)體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，委托出口貨物的電子煙生產(chǎn)企業(yè)，享受增值稅、消費(fèi)稅出口免稅并退稅優(yōu)惠。需要注意的是，根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易法》的決定，刪除第九條關(guān)于對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，故自2022年12月30日起，各地商務(wù)主管部門停止辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記。

出口電子煙的企業(yè)，發(fā)生財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件列舉的適用增值稅征稅政策的情形時(shí)（如提供虛假備案單證等），不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按規(guī)定繳納增值稅。相應(yīng)地，應(yīng)按規(guī)定繳納消費(fèi)稅，不退還其以前環(huán)節(jié)已征的消費(fèi)稅，且不允許在內(nèi)銷應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅款中抵扣，即出口既不免稅也不退稅。

根據(jù)上述規(guī)定，依法從事電子煙產(chǎn)品出口經(jīng)營(yíng)的外貿(mào)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“外貿(mào)企業(yè)”），購(gòu)進(jìn)電子煙產(chǎn)品直接用于出口，或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口，滿足財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件的規(guī)定，適用出口免稅并退稅政策。依法從事電子煙產(chǎn)品出口經(jīng)營(yíng)的電子煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅納稅人（以下簡(jiǎn)稱“生產(chǎn)企業(yè)”），自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，執(zhí)行出口免稅但不退稅政策。除生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)外的其他企業(yè)（多為一般商貿(mào)企業(yè)），出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口電子煙產(chǎn)品時(shí)，出口不免稅也不退稅。

業(yè)務(wù)模式不同，退稅金額不同

33號(hào)公告第四條明確，納稅人從事生產(chǎn)、批發(fā)電子煙業(yè)務(wù)的，以生產(chǎn)、批發(fā)電子煙的銷售額作為計(jì)稅價(jià)格。需要注意的是，不同業(yè)務(wù)模式下，電子煙消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格有所不同，進(jìn)而影響到最終出口時(shí)退（免）稅稅額。

實(shí)務(wù)中，較為常見的是代銷模式。電子煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人采用代銷方式銷售電子煙，以經(jīng)銷商（代理商）銷售給電子煙批發(fā)企業(yè)的銷售額（含收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用），為電子煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人的計(jì)稅價(jià)格。

例如，2022年12月，甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)持有商標(biāo)的A電子煙，并銷售給乙電子煙外貿(mào)企業(yè)，銷售額為100萬(wàn)元（不含增值稅，下同）。那么，甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)2023年1月應(yīng)申報(bào)繳納電子煙消費(fèi)稅為100×36%=36（萬(wàn)元）。

如果甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)委托經(jīng)銷商丙（代理商）銷售A電子煙，丙經(jīng)銷商為盈利加價(jià)10%后，銷售給乙電子煙外貿(mào)企業(yè)，銷售額為110萬(wàn)元。那么，甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)2023年1月應(yīng)申報(bào)繳納電子煙消費(fèi)稅為110×36%=39.6（萬(wàn)元）。如果最終A電子煙被乙電子煙外貿(mào)企業(yè)全部出口，則因取得方式不同，乙電子煙外貿(mào)企業(yè)在出口時(shí)，分別可退消費(fèi)稅額36萬(wàn)元和39.6萬(wàn)元。

代加工業(yè)務(wù)模式，是另外一種較為常見的電子煙加工模式。33號(hào)公告明確，電子煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人從事電子煙代加工業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)分開核算持有商標(biāo)電子煙的銷售額和代加工電子煙的銷售額；未分開核算的，一并繳納消費(fèi)稅。

例如，甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)持有電子煙商標(biāo)，生產(chǎn)A電子煙產(chǎn)品。2022年12月，甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)并銷售A電子煙給乙電子煙外貿(mào)企業(yè)，銷售額為100萬(wàn)元。同時(shí)，當(dāng)月甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)（不持有電子煙商標(biāo)B）從事電子煙代加工業(yè)務(wù)，生產(chǎn)銷售B電子煙給丙電子煙生產(chǎn)企業(yè)（持有電子煙商標(biāo)B），銷售額為50萬(wàn)元。

如果甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)分開核算A電子煙和B電子煙銷售額，則該納稅人2023年1月應(yīng)申報(bào)繳納電子煙消費(fèi)稅為100×36%=36（萬(wàn)元）。此時(shí)，丙電子煙生產(chǎn)企業(yè)將B電子煙銷售給丁電子煙外貿(mào)企業(yè)，銷售額為60萬(wàn)元，丙電子煙生產(chǎn)企業(yè)自行申報(bào)繳納電子煙消費(fèi)稅為60×36%=21.6（萬(wàn)元）。

如果甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)沒有分開核算A電子煙和B電子煙銷售額，則該納稅人2023年1月應(yīng)申報(bào)繳納電子煙消費(fèi)稅為（100+50）×36%=54（萬(wàn)元）。不管甲電子煙生產(chǎn)企業(yè)如何核算，如果最終丁電子煙外貿(mào)企業(yè)將A電子煙和B電子煙全部出口，則出口應(yīng)退的消費(fèi)稅額為36+21.6=57.6（萬(wàn)元）。